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新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》附錄規(guī)定，“委托加工物資”科目用來核算企業(yè)委托外單位加工的各種材料、商品等物資的實際成本。企業(yè)應(yīng)按發(fā)給外單位加工的物資及支付的加工費、運雜費等，借記本科目，貸記“原材料”、“庫存商品”及“銀行存款”等科目。加工完成驗收入庫的物資和剩余的物資，按加工收回物資的實際成本和剩余物資的實際成本，借記“原材料”、“庫存商品”等科目，貸記該科目。采用計劃成本或售價核算的，還應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)或計算材料成本差異或商品進(jìn)銷差價。該科目期末借方余額，反映企業(yè)委托外單位加工尚未完成物資的實際成本。
　　案例：某稅務(wù)稽查組按預(yù)定計劃，對甲外貿(mào)公司進(jìn)行例行檢查。甲公司共有職工9人，主要經(jīng)銷一種化工合成的A產(chǎn)品，有5間辦公室，總面積不到130平方米，沒有倉庫。被檢查年度甲公司的商品銷售額達(dá)7.6億元，其中大部分為出口銷售額，出口產(chǎn)品實行免抵退的稅收政策。甲公司銷售的產(chǎn)品均委托外地一生產(chǎn)型企業(yè)乙公司加工，甲公司是乙公司的全資控股子公司。從賬面情況來看，甲公司的會計核算簡單、清晰，但業(yè)務(wù)發(fā)生額很大，主要核算內(nèi)容是從國內(nèi)丙公司購進(jìn)B原材料，再委托乙公司加工生產(chǎn)成A產(chǎn)品并支付加工費，產(chǎn)品完工后甲公司并沒有收回A產(chǎn)品，而是將完工的A產(chǎn)品從乙公司直接發(fā)往海關(guān)，用于出口或銷售給國內(nèi)其他企業(yè)。甲公司在賬面上直接作加工收回和銷售的會計處理，加工收回和銷售的數(shù)量一一對應(yīng)。從賬面各主要科目核算的情況看，“原材料”賬戶核算比較正常，既有原材料的購進(jìn)成本，也有購進(jìn)原材料發(fā)生的運雜費。而“委托加工物資”賬戶的發(fā)生額僅是甲公司發(fā)給乙公司加工的B原材料成本、支付的加工費和收回完工A產(chǎn)品的成本，沒有記載發(fā)送B原材料加工和收回A產(chǎn)品發(fā)生的運雜費，“銷售費用”賬戶也沒有運雜費計入。
　　那么，除購進(jìn)B原材料發(fā)生運雜費以外，A公司究竟有沒有發(fā)生運雜費呢？如果發(fā)生了，運雜費又在哪個科目核算呢？在乙公司所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)的協(xié)查下發(fā)現(xiàn)，甲公司為加工和銷售A產(chǎn)品而發(fā)生的所有運雜費都計入了乙公司相關(guān)科目。
　　但從乙公司受托加工的整個過程來看，甲公司提供委托加工的原材料，乙公司沒有墊付資金，僅收取了加工費。對照委托加工相關(guān)稅法規(guī)定，并沒有受托方不能夠負(fù)擔(dān)委托方運費的規(guī)定，這種委托加工形式并沒有違反稅法的形式要求。但是，由于甲公司將收到的上一年度繳納企業(yè)所得稅的財政返還款1976萬元掛在“其他應(yīng)付款———財政撥款”明細(xì)賬戶貸方，檢查人員在核實情況后，將該余額并入計稅所得額，要求企業(yè)補(bǔ)繳企業(yè)所得稅并予以必要的處罰。
　　分析：為什么會出現(xiàn)上述異常現(xiàn)象呢？原來，乙公司為了逃避其所在地的高稅負(fù)并享受甲公司所在地的投資優(yōu)惠或稅收返還，特意投資設(shè)立了甲公司，并通過受托加工的形式將大部分業(yè)務(wù)收入轉(zhuǎn)移到甲公司，乙公司僅體現(xiàn)少量的加工費收入，并倒貼了大額運費，從而使得收入和利潤都發(fā)生了轉(zhuǎn)移。由于甲公司所有的購銷業(yè)務(wù)均由乙公司控制，甲公司僅是乙公司設(shè)立的騙取投資優(yōu)惠或稅收返還的空殼公司。
　　上述案例不僅涉及稅收法律法規(guī)全國一盤棋的問題，而且涉及地方政策，涉及此行為究竟是“避稅”還是“偷稅”的問題。筆者認(rèn)為，對于這些問題應(yīng)該重點考慮并把握好以下四個方面：第一，凡不是中央統(tǒng)一出臺的涉及稅收的優(yōu)惠政策，各地不得隨便開口子，還要統(tǒng)一執(zhí)法，不能寬嚴(yán)不一，不能讓一些納稅人利用稅負(fù)或執(zhí)法寬嚴(yán)差異投機(jī)取巧；第二，對委托加工問題的判斷必須遵循實質(zhì)重于形式的原則，不管其表現(xiàn)出來的形式如何（包括法律形式），只要具有違反稅法的立法宗旨并以侵犯稅收利益為目的實質(zhì)內(nèi)涵，就應(yīng)該考慮納稅人有偷稅之嫌，而不能僅考慮其形式上是否符合委托加工的條件；第三，對利用關(guān)聯(lián)方關(guān)系避稅的問題，我國目前的稅法僅是注意防范了關(guān)聯(lián)雙方利用價格差異可能存在的避稅問題，但沒有對利用關(guān)聯(lián)方關(guān)系進(jìn)行虛假的委托加工業(yè)務(wù)，以轉(zhuǎn)移收入、逃避稅收進(jìn)行防范。因此，有關(guān)部門應(yīng)該考慮利用虛假委托加工業(yè)務(wù)避稅的合理性和合法性。稅務(wù)稽查人員在日常檢查中，不僅要善于發(fā)現(xiàn)明顯的違反稅法的問題，還要善于發(fā)現(xiàn)有悖稅收立法宗旨的行為，關(guān)注稅收立法和征管方面存在的漏洞，及時向上級報告，為上級部門決策提供第一手資料。